Le point sur les régimes fiscaux applicables au Luxembourg - Personnes physiques et collectivités

Depuis l’adoption de la réforme fiscale 2008 par le gouvernement luxembourgeois mi-décembre dernier, différentes mesures sont venues s’inscrire dans la lignée de la politique d'allègement fiscal entamée il y a deux ans. L’objectif : atténuer les effets de la crise financière en redonnant du pouvoir d'achat et de la confiance aux consommateurs. Cet article propose de faire le point sur les régimes applicables et les dernières nouveautés fiscales au Grand-Duché, d’une part à travers le régime des personnes physiques, d’autre part celui des collectivités.

1. Régime fiscal des personnes physiques : l’imposition du frontalier

Par définition, le frontalier réside dans un pays (ex. France, Belgique, Allemagne) et traverse quotidiennement la frontière pour se rendre à son travail dans un autre pays (en l’occurrence le Luxembourg). Il est généralement employé directement dans le pays d’accueil par une société locale et ne bénéficie d’aucun avantage particulier lié à son statut de la part de l’employeur. Le frontalier ne doit pas être confondu avec l’expatrié^[1].

Le frontalier est en principe fiscalement considéré comme non-résident au Luxembourg, détaillons ci-après ce que cela implique quand à l’imposition de ses revenus, notamment salariés.

1.1 Comment le frontalier est-il imposé sur ses revenus ?

Le frontalier est normalement imposable dans son pays de résidence sur une base mondiale de ses revenus, autrement dit, aussi bien sur les revenus qui trouvent leur origine dans ce pays de résidence - par exemple des loyers d’un appartement situé en Belgique - que les revenus de source étrangère (Luxembourg ou tout autre pays), notamment des salaires perçus en raison d’une activité professionnelle exercée sur ce territoire étranger.

Ce principe peut aboutir à des situations de double imposition pour les revenus de source étrangère lorsque le pays étranger dispose également du droit de les taxer.

Ces situations sont néanmoins réglées par l’application des conventions fiscales internationales. Ces accords (quand ils existent) conclus entre deux pays prévoient des dispositions particulières permettant d’éviter que leurs résidents soient doublement imposés sur un même revenu.

Ainsi dans le cas des frontaliers du Luxembourg, ces conventions fiscales vont généralement prévoir que les salaires perçus du fait de l’activité professionnelle exercée au Luxembourg ne soient taxables qu’au Luxembourg. Attention toutefois à ne pas en conclure que ces revenus ne doivent pas être déclarés dans le pays de résidence (Allemagne, Belgique ou France). Non seulement ces salaires devront être reportés dans la déclaration de revenus du pays de résidence mais, en plus, ces revenus y seront pris en compte pour la réserve de progressivité (voir encadré).

 

1.2 L’imposition des salaires du frontalier au Luxembourg ?

Typiquement, le frontalier est imposé sur ses revenus salariaux au Luxembourg.

Retenue à la source

Les revenus que le frontalier perçoit au titre de son activité salariée exercée au Luxembourg sont imposés au Grand-Duché par voie de retenue à la source. Ces rémunérations englobent aussi bien le salaire fixe annuel que les autres avantages en nature ou en numéraire que le frontalier reçoit dans le cadre de sa relation d’emploi avec la société luxembourgeoise (bonus, chèque-restaurant, voiture de société, stock-options etc.…).

Ainsi, l’employeur déduit directement de ces revenus l’impôt dû, ce dernier étant calculé sur la base d’un barème progressif dont les taux varient de 0% à 38,95% ^[2] et de la classe d’impôt à laquelle le frontalier appartient.

Classe d’impôt

Il existe 3 classes d’impôt au Luxembourg (1, 1a et 2) tenant compte de la situation familiale (célibataire, marié etc.…) du contribuable et de sa qualité de résident ou non résident. Ainsi les frontaliers - considérés ici comme non-résidents fiscaux - seront répartis entre les classes d’impôt suivantes :

	Non-résidents
Classe 1	Contribuable n’appartenant ni à la classe 1a, ni à la classe 2.
Classe 1a	Contribuables mariés, ne vivant pas en fait séparés, dont l’un des époux réalise un revenu professionnel au Luxembourg représentant moins de 50% des revenus du ménage, Personne veuve, divorcée, séparée depuis plus de 3 ans réalisant un revenu professionnel au Luxembourg (y compris pensions), Personne âgée d’au moins 65 ans au 1er janvier réalisant un revenu professionnel au Luxembourg (y compris pensions) et n’appartenant pas à la classe 2.
Classe 2	Contribuables mariés, ne vivant pas en fait séparés, si plus de 50% des revenus du ménage proviennent du Luxembourg et y sont imposés, Partenaires vivant ensemble toute l’année et imposés collectivement, Personne veuve, divorcée, séparée depuis moins de 3 ans réalisant un revenu professionnel au Luxembourg (y compris pensions).

 

A chaque classe d’impôt correspond un barème d’imposition spécifique ; l’imposition selon la classe 2 étant la plus favorable, l’imposition selon la classe 1 la moins avantageuse.

La classe d’impôt à laquelle un employé appartient figure sur la carte d’impôt, document que le frontalier doit se procurer auprès de l’administration fiscale et remettre à son employeur afin que ce dernier prélève au plus juste la retenue à la source. Cette fiche de retenue d’impôt renseigne notamment le statut familial du salarié, son adresse, sa classe d’impôt ainsi que sur les déductions applicables aux revenus professionnels pour les besoins de l’imposition par voie de retenue à la source.

Lorsque le conjoint du frontalier exerce également son activité professionnelle au Luxembourg, l’octroi de la classe 2 entraîne l’imposition collective des époux au Luxembourg. Cette imposition collective a notamment pour conséquence de doubler les plafonds des dépenses fiscalement déductibles et de bénéficier d’un abattement extra-professionnel de 4 500 euros.

Déductions et crédits d’impôt

Pour l’application de la retenue à la source, le revenu imposable est déterminé par l’excédent des salaires et avantages annexes sur une série de frais d’obtention (frais considérées comme engagés pour obtenir/conserver ces revenus) et de dépenses spéciales. Concrètement, ces déductions recouvrent notamment :

• Les frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail avec un minimum forfaitaire de 396 euros et un maximum de 2 970 euros,
• Un minimum forfaitaire de 540 euros au titre des autres frais d’obtention,
• Les cotisations de sécurité sociales (part employée),
• Un minimum forfaitaire de 480 euros au titre de dépenses spéciales,
• etc.
  
  

 

Une fois la retenue à la source calculée, celle-ci est ensuite réduite par un ou plusieurs crédits d’impôt notamment le crédit d’impôt pour salarié de 300 euros par an et, sous réserve que le frontalier respecte les conditions, le crédit d’impôt monoparental de 750 euros par an.

 

1.3 Déclaration de revenus

La retenue à la source sur salaires ne constitue pas nécessairement une imposition définitive. Ainsi le frontalier pourra être amené, s’il respecte certaines conditions, à déposer une déclaration de revenus au Luxembourg, soit à titre obligatoire soit sur base volontaire (par exemple lorsqu’il souhaite faire valoir des déductions fiscales supplémentaires).

Le dépôt d’une déclaration de revenus sera obligatoire notamment lorsque le frontalier dispose de revenus salariaux de source luxembourgeoise, perçoit un revenu annuel imposable au Luxembourg de plus de 100 000 euros (à compter de 2009) et se trouve dans l’une des situations suivantes :

• Il est occupé comme salarié au Luxembourg de façon continue pendant une période de 9 mois au cours de l’année d’imposition ou,
• Il relève de la classe d’impôt 2 et est imposable sur plus de 50% des revenus professionnels du ménage^[3].

 

 

Le frontalier devra également déposer une déclaration s’il perçoit des revenus au Luxembourg autres que ceux provenant de son activité salariée (par exemple des revenus locatifs) ou s’il perçoit des revenus salariaux qui n’ont pas été soumis à la retenue à la source ou encore s’il opte pour l’imposition des résidents.

En tant que non-résident, le frontalier ne reportera dans sa déclaration que les revenus ayant leur source au Luxembourg à moins qu’il n’opte pour être taxé comme un résident..

1.4 Option pour l’imposition des résidents

Cette option entraîne l’imposition du frontalier au Luxembourg dans les mêmes conditions qu’un résident fiscal au Luxembourg. Autrement dit, le frontalier sera taxé sur ses revenus luxembourgeois sur la base du taux d’impôt qui aurait été applicable s’il avait été résident luxembourgeois, ce taux étant déterminé sur la base des revenus mondiaux de son ménage, c’est-à-dire les revenus de source luxembourgeoise et les revenus étrangers (par exemple, revenus locatifs de source belge, revenus professionnels du conjoint perçus dans le pays de résidence).

Quel est l’intérêt de cette option ? Celle-ci permet en fait au frontalier d’appliquer un certain nombre de déductions fiscales (dépenses spéciales et charges extraordinaires) auxquelles il n’aurait pas normalement eu accès en tant que non-résident (par exemple, déduction des intérêts d’emprunt, des cotisations et primes d’assurance, des frais de garde d’enfants…). En pratique, cette option peut donc s’avérer intéressante lorsque le frontalier a souscrit un emprunt immobilier et que son conjoint ne perçoit pas de revenus. En tout état de cause, l’intérêt de cette option doit être apprécié au cas par cas.

En outre, cette option n’est pas ouverte à tout le monde. Le frontalier doit, pour pouvoir en bénéficier, être imposable au Luxembourg sur plus de 90% de ses propres revenus professionnels^[4] et en faire expressément la demande dans le cadre de la déclaration de revenus.

1.5 Décompte annuel

A défaut de pouvoir déposer une déclaration de revenus au Luxembourg, le frontalier a la possibilité de bénéficier d’une régularisation du montant de la retenue à la source prélevée sur les salaires et avantages assimilés sur base d’un décompte annuel. Ce dernier n’est toutefois accordé que lorsque le frontalier se trouve dans l’une des situations suivantes :

• Il a été occupé comme salarié de façon continue pendant au moins 9 mois au cours de l’année d’imposition ou à défaut,
• Il a perçu un salaire brut de source luxembourgeoise représentant au moins 75% de sa rémunération brute annuelle ou,
• Il demande l’imputation de la modération pour enfants (à défaut d’avoir pu bénéficier du boni pour enfant) ou,
• Il demande l’imputation du crédit d’impôt monoparental.

Le frontalier a également la possibilité de demander un décompte annuel lorsque son salaire n’atteint pas le seuil de 75% susvisé mais dans ce cas, il devra y reporter tous ses revenus luxembourgeois et étrangers (alors que dans les quatre premières situations, seuls les revenus de source luxembourgeoise doivent être reportés dans le décompte).

En pratique, le décompte annuel peut s’avérer favorable lorsque le frontalier débute son activité professionnelle au Luxembourg en cours d’année ou perçoit des revenus de source étrangère inférieurs à ceux perçus au Luxembourg ou encore lorsqu’il n’a pas pu bénéficier du boni pour enfant mais a droit à la modération d’impôt pour enfant à charge.

1.6 Le boni pour enfant

Chaque contribuable payant des impôts au Luxembourg a droit à un dégrèvement d’impôt de 922.50 euros par an et par enfant qu’il a à sa charge.

Ce dégrèvement est transformé d’office en bonification d’impôt (le « boni pour enfant ») directement payé par la Caisse Nationale des Prestations Familiales à tous les parents dont les enfants ouvrent droit aux allocations familiales luxembourgeoise.

Un frontalier dont les enfants donnent droit au paiement d’allocations familiales différentielles au Luxembourg bénéficiera donc du boni pour enfants. Ce dernier est versé automatiquement aux personnes éligibles. Le frontalier n’a donc aucune formalité à accomplir.

Lorsque le frontalier ne reçoit pas ce boni, il peut demander la modération d’impôt pour enfants à charge soit par le biais de sa déclaration de revenus au Luxembourg soit dans le cadre du décompte annuel. Il obtiendra ainsi un dégrèvement d’impôt en lieu et place du versement du boni pour enfant.

 

 

Il convient de noter que l’administration fiscale devrait être amenée à préciser les modalités pratiques d’obtention de la modération d’impôt via le décompte annuel ainsi que pour les frontaliers en situation de split-contrat entre leur pays de résidence et le Luxembourg.

2. Le régime fiscal des collectivités 

Toute entreprise considérée comme une « collectivité » au regard de la loi fiscale luxembourgeoise sera soumise à des impositions spécifiques.

Parcourons pour ces entités les règles fiscales importantes applicables.

2.1. Droits d’enregistrement et formalités d’établissement

Droits d’enregistrement

Depuis le 1^er janvier 2009, plus aucun droit d’enregistrement proportionnel n’est dû sur la constitution du capital par apport en numéraire ou en nature, pour autant qu’aucun immeuble ne soit apporté^[6]. Les actifs peuvent dès lors être transférés au Luxembourg (cash, immobilisations corporelles et incorporelles) sans coût fiscal luxembourgeois.

Formalités liées à la constitution d’une société – l’autorisation d’établissement

Outre l’immatriculation (éventuelle) à la TVA et à la sécurité sociale (qui ne font pas partie de cette analyse), ainsi qu’au Registre de commerce et des sociétés de Luxembourg, une société devra obtenir le cas échéant une autorisation d’établissement. Une autorisation d’établissement est requise pour l’exercice d’une activité artisanale, industrielle, commerciale, pour certaines professions libérales (architecte, ingénieur, comptable, etc.…), ainsi que pour les services prestés dans le secteur financier^[7]. L’autorisation d’établissement est délivrée en faveur d’une personne qui devra démontrer qu’elle a les qualifications professionnelles requises pour le secteur d’activité en question ainsi que son honorabilité.

2.2 Trois types d’impôts directs

Il existe trois types d’impôts directs en fiscalité luxembourgeoise : l’impôt sur le revenu des collectivités (IRC), l’impôt commercial communal (ICC), et l’impôt sur la fortune (IF). Alors que les deux premiers impôts sont établis sur la base du revenu imposable de la société (ou plutôt « les organismes à caractère collectif » selon les termes de la loi) et sont dès lors des impôts sur le revenu, l’impôt sur la fortune est établi sur la base des actifs nets de la société.

Résidence fiscale – critère déterminant de l’imposition            

Le caractère déterminant de l’imposition d’une société est sa résidence fiscale. Une société est résidente fiscale luxembourgeoise si son siège statutaire ou son principal établissement se trouve sur le territoire grand-ducal. Dans ce cas, tous les revenus perçus, quelle qu’en soit l’origine, sont imposables au Luxembourg sous réserve de l’application d’une convention préventive de la double imposition^[8].

Une société qui n’a pas sa résidence fiscale au Luxembourg est quant à elle imposable uniquement sur les revenus d’origine luxembourgeoise si ces revenus sont réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable au Luxembourg (par exemple une installation fixe d’affaires). Les établissements stables (qui peuvent prendre la forme légale d’une succursale de la société étrangère) sont soumis aux mêmes impôts directs qu’une société résidente.

 

 

2.3 Principe de raccrochement du bilan fiscal au bilan commercial

La détermination du bénéfice fiscal repose sur une approche bilantaire. Ce résultat est déterminé par la différence entre l’actif net investi en fin d’exercice et l’actif net investi en début d’exercice, diminué des augmentations de capital et augmenté des réductions de capital (et éléments y assimilés telle que la prime d’émission). Dans la grande majorité des cas, le bénéfice fiscal sera égal au bénéfice commercial de la société. Un bilan fiscal devra toutefois être établi lorsque des règles fiscales d’évaluation « décrochent » des règles comptables. Citons à titre d’exemple le cas d’un bilan commercial établi dans une devise étrangère. Dans ce cas un bilan fiscal devra être établi pour convertir les actifs et passifs en euros selon certaines règles en vue de la détermination du bénéfice fiscal en euros.

La loi fiscale ne permet pas, actuellement, de valoriser des actifs à une valeur supérieure à leur prix d’acquisition. Un projet de loi^[9] prévoit une modification des règles d’évaluation fiscales en vue de permettre aux sociétés qui préparent des comptes annuels en IFRS de pouvoir utiliser ces comptes pour la détermination du bénéfice fiscal. Ce projet de loi devrait en principe être voté pour l’année prochaine au plus tard.

2.4 L’assiette imposable = Bénéfice fiscal corrigé de certaines dépenses non déductibles et de revenus non taxables

En principe, toutes les dépenses d’une société sont par nature à caractère professionnel et sont déductibles. Quelques dépenses ne sont toutefois pas déductibles comme les dépenses d’exploitation qui sont en connexion économique avec des revenus exonérés^[10], les distributions de bénéfice, les rémunérations allouées aux administrateurs en dehors de la gestion journalière, les amendes pénales et administratives, l’IRC, l’ICC et l’IF ainsi que les intérêts de retard en rapport avec ces impôts (les reprises de provisions fiscales sont non imposables), les dons et libéralités (à l’exception de ceux payés à des organismes agréés).

2.5 Les dividendes perçus et plus-values exonérés

La fiscalité des revenus d’activités holding est particulièrement attractive au Luxembourg, dans le sens où les dividendes perçus de participations « importantes » peuvent être entièrement exonérés de l’impôt de même que les plus-values réalisées sur de telles participations.

 

 

La société dans laquelle la participation est détenue doit être une société de capitaux résidente luxembourgeoise ou une société de capitaux résidente dans un autre pays de l’UE, ou encore toute société de capitaux établie dans un autre pays pleinement imposable à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités. Les dividendes perçus de ces participations seront entièrement exonérés, et pour 50% si le critère de durée ou de pourcentage de détention n’est pas satisfait.

En ce qui concerne les plus-values réalisées sur de telles participations, elles seront également totalement exonérées dans les mêmes conditions (à l’exception du critère du prix d’acquisition qui doit être de minimum 6 millions d’euros).

 

 

Les charges d’intérêts de financement d’une participation ne sont pas déductibles à concurrence des dividendes exonérés perçus. Si ces charges sont supérieures au dividende exonéré, l’excédent est déductible d’autres revenus imposables (par exemple des revenus d’une activité commerciale). Par conséquent, toutes les charges d’intérêts sont déductibles si aucun dividende n’est perçu. Une plus-value éventuelle sur la cession de la participation serait toutefois imposable à concurrence des montants qui ont été déduits (règle de rattrapage).   

2.6 Exonération partielle de revenus provenant de certains droits de propriété intellectuelle

Dans le cadre des stratégies et objectifs européens en matière de recherche et développement, le Luxembourg, en accord avec ces règles européennes, a mis en place un régime fiscal attractif pour les activités de recherche et de développement ainsi que pour la détention et la gestion des droits de propriété intellectuelle. Ce régime concerne les droits acquis ou constitués après le 31 décembre 2007. Sont visés les droits d’auteur sur logiciel informatiques, les brevets, les marques de fabrique ou de commerce, les modèles, dessins et noms de domaines. Les revenus nets^[11] (redevances et plus-values) perçus pour l’usage ou la concession de l’usage de tels droits sont exonérés à hauteur de 80%, ce qui représente un taux effectif d’imposition de 5,7% de ces revenus nets pour une société établie à Luxembourg ville. Les revenus liés à des marques bénéficient également de ce régime, ce qui constitue un des avantages du Luxembourg par rapport à d’autres pays européens comme la Belgique ou les Pays-Bas.

2.7 Pertes fiscales

Les pertes fiscales d’une société résidente ou d’un établissement stable peuvent être déduites des résultats imposables futurs, sans limite de montant ni de temps. Un principe général veut que seul celui qui a subi la perte puisse la porter en déduction.

 

 

2.8 Taux d’imposition

L’assiette imposable de la société sera le résultat des corrections apportées au bénéfice  fiscal de la société, après déduction des pertes fiscales antérieures. L’assiette imposable est soumise à l’IRC et à l’ICC à des taux d’imposition distincts. Depuis le 1^er janvier 2009, le barème d’imposition à l’IRC est le suivant :

Assiette imposable                     Impôt dû

<= EUR 15 000                              20%

>   EUR 15 000                              21%

 

Avant le 1^er janvier 2009, le taux d’imposition était de 22% pour les revenus supérieurs à 15 000 euros. Compte tenu de l’impôt de solidarité de 4% (alimentation du fonds de chômage), le taux IRC s’élève maintenant à 21,84% (22,88% antérieurement).

Comme expliqué précédemment, les sociétés sont également redevables d’un impôt commercial communal. L’assiette imposable est essentiellement la même que celle déterminée pour l’IRC, à l’exception d’un abattement de 17 500 euros. Les taux ICC sont déterminés par les communes et peuvent donc différer de l’une à l’autre, mais ils se situent en règle générale dans une fourchette entre 6,75% (Luxembourg ville) et 9%. Le taux d’imposition effectif sur le revenu peut donc se situer entre 28,59% (Luxembourg ville) et 30,84%.   

La réduction du taux de l’IRC de 1% en 2009 (1,04% compte tenu de l’impôt de solidarité) est en principe le début d’une phase de réduction du taux de l’impôt. Le Premier Ministre avait en effet annoncé dans son discours sur l’état de la nation le 22 mai 2008 que le taux d’imposition serait réduit progressivement à 25,5% (Luxembourg ville).  Le Premier Ministre a toutefois précisé récemment que cette réduction ne sera toutefois appliquée que si la situation budgétaire et financière le permet^[12].

2.9 Bonification pour investissements

Il existe certains crédits d’impôt qui peuvent diminuer l’impôt à payer. Le plus connu est la bonification d’impôt pour investissement. Les investissements en immobilisations corporelles amortissables, autres que les bâtiments, peuvent faire l’objet d’une bonification d’impôt. Cette bonification est un crédit d’impôt déductible de l’IRC et reportable sur 10 années, à défaut d’IRC suffisant. De tels investissements effectués par une société nouvellement constituée peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt entre 14% et 18%, en fonction du montant des investissements.  

2.10 Impôt sur la fortune

Une société est non seulement imposable sur les revenus perçus mais également sur sa fortune. Sa fortune est établie par différence entre les actifs investis au Luxembourg et les dettes qui s’y rapportent, ces éléments étant à prendre en compte en règle générale pour leur valeur d’exploitation.

 

 

Conclusion

L’évolution récente de la fiscalité tant des personnes physiques que des collectivités va dans le sens d’un allègement des charges fiscales, renforçant ainsi l’attractivité du Luxembourg.

Ces évolutions seront à suivre dans les prochains mois, notamment au regard de la crise économique qui nous frappe.

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